Momsfri utbildning och underentreprenörer

De senaste åren har begreppet momsfri utbildning när det gäller underleverantörer blivit allt snävare, och väldigt många visar sig istället hamna i kategorin personaluthyrning. Nu har Skatteverket kommit med ett nytt ställningstagande – med anledning av en dom från Högsta förvaltningsdomstolen – som innebär att det nu rimligen inte är många alls som kan betrakta sig som underentreprenör av momsfri utbildning.

Enligt momslagen är följande utbildningar momsfria:

• Grundskole-, gymnasie- och högskoleutbildning som anordnas av det allmänna (stat, landsting och kommun) eller av en utbildningsanordnare som godkänts av det allmänna (s.k. erkänd utbildningsanordnare).
• Övrig utbildning som ger rätt till studiestöd enligt studiestödslagen eller sådant bidrag för korttidsstudier som får fördelas av LO, TCO, Socialstyrelsens institut för särskilt utbildningsstöd, eller av Sametinget.

Även varor eller tjänster som omsätts som ett led i utbildningen är momsfria.

Utbildning som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare, som själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning), omfattas av momsfriheten endast om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning (se nedan). Annan form av lärande, som vi brukar kalla utbildning, är inte utbildning enligt momslagen utan i regel momspliktigt med 25%, och kallas i momslagen för informationstjänster.

Enligt en dom från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) i våras kom man fram till att ett företag som hade i uppdrag att tillhandahålla kurser (kommunikativ svenska) till en yrkeshögskola, inte omfattades av undantaget för utbildning utan det handlade om momspliktig personaluthyrning. Skatteverket meddelade då att de skulle analysera denna dom, innan de meddelade om de ansåg att domen innebar någon ändring i deras uppfattning om gällande rätt inom området.

Nu har man funderat klart, och analysen har lett till ett nytt ställningstagande som innebär att ännu färre underentreprenörer än tidigare ska anses tillhandahålla momsfri utbildning.

Undantaget i momslagen för utbildning omfattar den som tillhandahåller utbildning direkt till eleverna, till det allmänna, eller till någon annan som i sin tur tillhandahåller undantagen utbildning. För detta krävs att utbildningen tillhandahålls av en aktör för egen räkning och under eget ansvar. Skatteverket menar att det är underentreprenören som måste visa att denne tillhandahåller utbildningstjänsten under sådant eget ansvar att tjänsten omfattas av undantaget från moms.

Under eget ansvar kräver att följande förutsättningar är uppfyllda:

• Säljaren tillhandahåller utbildningen från en egen organisatorisk struktur. Säljaren använder alltså egna lokaler (ägda eller hyrda) eller en egen digital plattform samt egen utrustning och övrig personal som behövs för att tillhandahålla tjänsten.
• Säljaren har det övergripande ansvaret för utbildningen.
• Säljaren kan bestämma när i tiden utbildningen ska ges.
• Säljaren avgör vilka elever som ska få utbildningen.

Med säljaren menas alltså underentreprenören.
Om inte alla förutsättningar är uppfyllda är det normalt en momspliktig tjänst.

Skatteverket anser att underentreprenörer endast i undantagsfall kommer att kunna omfattas av momsundantaget för utbildningstjänster. Det normala kommer att vara momspliktig personaluthyrning.

Skatteverket meddelar att tjänster (som inte i sig är utbildningstjänster) och varor som är ett led i utbildningen är också momsfria. Skatteverket anser att det är fråga om ett led i utbildning när följande tre kriterier är uppfyllda:

• Varorna/tjänsterna ska tillhandahållas av en utbildningsanordnare som också tillhandahåller sådana utbildningstjänster som omfattas av undantaget för utbildning.
• Varorna/tjänsterna ska vara absolut nödvändiga för att de momsfria utbildningstjänsterna ska kunna tillhandahållas.
• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala moms.

Om dessa förutsättningar är uppfyllda anser Skatteverket att det är en vara/tjänst som är ett led i utbildning och därför är momsfri.

Som exempel på vad som kan vara ett led i utbildningen nämner Skatteverket skolans försäljning till eleverna av kompendier som framställts inom skolan och en skolas försäljning av restaurangtjänster och logi till eleverna på en internatskolas elevhem. Däremot är det inte ett led i utbildning om logi tillhandahålls eleverna på annat sätt än på ett elevhem, t. ex på ett hotell. Led i utbildningen är det inte heller när en restaurangskola har öppet för allmänheten under luncher, då sådana tjänster tillhandahålls i konkurrens med kommersiella företag.

En uppdragsutbildning som en erkänd utbildningsanordnare erbjuder till t ex företag eller myndigheter i konkurrens med kommersiella utbildare är normalt momspliktig. Momsfriheten omfattar endast uppdragsutbildning när en utbildningsanordnare, som normalt anordnar momsfri utbildning (t. ex gymnasieskola, fristående skola och högskola), uppdrar åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen.

Detta gäller trots att det är uppdragsgivaren, och inte utbildningsanordnaren, som utser vilka som ska gå utbildningen. Det kan röra sig om en kommunal gymnasieskola som uppdrar åt en fristående skola att tillhandahålla viss del av deras utbildning.

Källa: Björn Lundén